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Outsourcing contable para empresas y despachos profesionales
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Deducibilidad fiscal de las retribuciones que perciben los administradores de las sociedades.

Adjuntamos el texto de la resolución.
Criterio 1 de 1 de la resolución: 00006/2014/00/00 
Calificación: Doctrina 
Unidad resolutoria: Vocalía Duodécima 
Fecha de la resolución: 06/02/2014 
Asunto: 
Impuesto sobre Sociedades. Gastos no deducibles. Retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según los estatutos sociales, por la prestación de servicios de dirección.
Criterio: 
En el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de dirección, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siendo sólo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrán percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo.
Unificación de criterio.
STS de 26-09-2013, Rec. Núm. 4808/2011.
Referencias normativas: 

RDLeg 4/2004 Texto Refundido Impuesto sobre Sociedades 14.1.e)

Conceptos: 
• Administrador/consejero
• Gastos no deducibles
• Impuesto sobre sociedades
• Relación laboral
• Retribuciones
Texto de la resolución: 
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (06/02/2014), en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS, con domicilio a efectos de notificaciones sito en C/ Alcalá nº 5, 28014-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se resuelve, estimándola, la reclamación económico-administrativa nº ... y acumuladas, deducida frente a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:
1. Por la Administración de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se desarrolló un procedimiento de comprobación limitada, regularizándose como gasto fiscalmente no deducible los importes satisfechos por determinada sociedad a su administrador en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008.
2. La sociedad promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR), solicitando la anulación de acto impugnado, alegando que el órgano de gestión interpreta que la persona que ostenta el cargo de administrador de una sociedad no puede ser contratado como trabajador por la misma, y por lo tanto cualquier rendimiento que obtenga sólo puede ser participación en los beneficios. Por el contrario, la entidad estima que un administrador puede ser contratado laboralmente por la sociedad, si bien habrá de estarse a la prueba efectiva de los servicios prestados como tal, prueba que no le fue requerida por la oficina gestora y que aporta ante el TEAR.
El TEAR estimó la reclamación, formulando las siguientes consideraciones:
 “CUARTO.- Efectivamente, como alega la reclamante, la sentencia mencionada por la oficina gestora lo que establece es que "si se ejercen exclusivamente las funciones descritas para el administrador de una sociedad"; entonces "cualquier retribución que se reciba no debe considerarse salarios, sino participación en los beneficios"; pero si el socio administrador es también trabajador asalariado "debe demostrar dichas funciones laborales por cualquier método aceptado en derecho sin que la existencia del contrato y de las nóminas deba considerarse suficiente." De acuerdo con ello ha de estarse a la realidad de los servicios prestados en concreto. En el presente caso, la sociedad reclamante comienza por alegar que en la confección del contrato de trabajo indefinido, se describió el servicio a prestar como administrador, pero que lo fue como sinónimo de gerente, un defecto en todo caso formal, y que tampoco es determinante la cotización en régimen de autónomos, debiendo atenderse a la verdadera naturaleza de los servicios prestados, que son los de director gerente de un restaurante[1] y que ha tributado en IRFP como rendimientos de trabajo personal. Invoca lo dispuesto por el artículo 3 del Estatuto de los Trabajadores, que excluye del ámbito del mismo en su apartado c) "La actividad que se limite pura y simplemente al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración de las empresas que revistan la forma jurídica de la sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo." Manifiesta que, en contra de lo que dice la oficina gestora sí existe la relación de ajeneidad propia de la relación laboral, pues la sociedad explota un restaurante, en el que el empleado de mayor categoría nivel 7 es cocinero, y que el Sr. XX es quien dirige y gestiona directamente el restaurante, además de realizar las funciones propias de administrador de la sociedad. Aporta como prueba, testimonios de entidades bancarias, empleados, suministradores, del asesor de fiscal y contable y de empresa, de acuerdo con los cuales el Sr. XX se ocupa tanto la gestión del personal (cuadre de turnos de los 20 empleados, arqueos diarios de caja, contratación, altas, vacaciones, bajas médicas) como del marketing, de la gestión financiera y llevanza de la documentación contable (gestiones con los bancos, realización de pedidos, recepción de facturas y albaranes, elaboración de facturas, cobros y pagos, ), etc.. Pues bien, del análisis de las pruebas aportadas resulta que esas tareas, efectivamente, son tareas propias de un director gerente, distintas de las propias de un administrador de una sociedad, por lo que, en el presente caso, se estima suficientemente acreditado que los sueldos y salarios cuestionados se pagaron por la prestación de servicios de naturaleza laboral y que el sujeto pasivo lo dedujo correctamente como gasto deducible en concepto de sueldos y salarios.”
 
SEGUNDO:
Frente a esta resolución formula el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, al estimarla gravemente dañosa y errónea.
Las razones, a juicio del recurrente, por las que procedería la estimación del presente recurso, serían las que a continuación se exponen:
1.- La cuestión objeto del presente recurso estriba en si resultan deducibles las cantidades satisfechas por la sociedad a su administrador y socio mayoritario (titular del 95% del capital social), cuando el cargo de administrador es gratuito y ejerce funciones de dirección.
2.- El órgano de aplicación de los tributos motiva su resolución en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008, que determina la no deducibilidad de las remuneraciones de los miembros del consejo de administración salvo que consten específicamente determinadas en los Estatutos.
Por su parte, la entidad reclamante entiende que el administrador además de las funciones que le son propias de acuerdo con lo previsto en el artículo 26 del Código de Comercio y en los artículos 277, 297, 304, 306 y 334 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, que en el presente caso tienen carácter gratuito, presta otros servicios relacionados con la dirección de la sociedad en el marco de una relación laboral, al margen de la relación mercantil como administrador. Por tanto, según la reclamante la retribución de estos servicios de dirección debe calificarse como gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
3.- Reflejadas las distintas posiciones, el Director expone que la doctrina administrativa emanada de la Dirección General de Tributos ha interpretado que en aquellos supuestos en los que el cargo de administrador sea gratuito, las cantidades que retribuyan las labores de dirección y administración son propias del cargo de administrador y no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible por tratarse de una mera liberalidad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo. Cita la consulta vinculante V1382-13, de 23 de abril, contestación ésta que se inspira en la reiterada doctrina del Tribunal Supremo en relación con la deducibilidad de los gastos por retribuciones satisfechas a los miembros del consejo de administración que desempeñan funciones de dirección. Baste citar, por todas, la sentencia de 9 de mayo de 2012.
4.- Termina exponiendo que en el presente caso, tal y como se pone de manifiesto en el expediente, el socio administrador, además de las funciones propias de dicho cargo previstas en la legislación mercantil, ejerce las de dirección del personal, dirección financiera, dirección de producción y de marketing.
Por tanto, de acuerdo con la doctrina expuesta, dichas funciones de dirección deben entenderse como propias del cargo de administrador, lo que implica que, en aquellos casos en los que dicho cargo sea gratuito con arreglo a la normativa mercantil, las retribuciones satisfechas al mismo no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, puesto que dichos servicios de dirección se entienden prestados en el marco de la relación mercantil que tiene el administrador con la sociedad, por los cuales no percibe retribución alguna, y no como consecuencia de una relación laboral independiente. En consecuencia, todas las retribuciones que perciba el administrador tendrán la consideración de mera liberalidad con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS.
Como conclusión finaliza solicitando de este Tribunal Central que declare que en el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito, por la prestación de servicios de dirección, dichas cuantías tengan la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS.
TERCERO:
Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, no ha presentado escrito de alegaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria. 
 
SEGUNDO:
La cuestión que se plantea en el presente recurso consiste en determinar la deducibilidad o no en el Impuesto sobre Sociedades de las cantidades satisfechas por una sociedad a su administrador, cuando el cargo de administrador es gratuito de acuerdo con los estatutos sociales y el administrador ejerce funciones de dirección.
 
TERCERO:
El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), dispone en su artículo 10 apartados 1 y 3 que:
“1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. 
(...) 
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 14.1 letra e) del TRLIS prevé que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles,  entre otras partidas, “los donativos y liberalidades”.
En cuanto a la legislación mercantil, debemos traer a colación las siguientes normas:
-  El artículo 130 del antiguo Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que señalaba “La retribución de los Administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido”.
-  El artículo 66 de la hoy también derogada Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, que disponía que “1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución. 
2. Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos determinarán concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser superior al 10 por 100 de los beneficios repartibles entre los socios.
3. Cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General”.
-   La hoy vigente Ley de Sociedades de Capital, cuyo texto refundido es aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, que contiene, a los efectos aquí pretendidos, las siguientes disposiciones:
Artículo 217: Remuneración de los administradores.
“1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.
2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos”.
Artículo 218: Remuneración mediante participación en beneficios.
“1. En la sociedad de responsabilidad limitada cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos sociales determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.
2. En la sociedad anónima cuando la retribución consista en una participación en las ganancias, solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hubieran establecido”.
Artículo 219. Remuneración mediante entrega de acciones.
“1. En la sociedad anónima la retribución consistente en la entrega de acciones o de derechos de opción sobre las mismas o que esté referenciada al valor de las acciones deberá preverse expresamente en los estatutos, y su aplicación requerirá un acuerdo de la junta general.
2. El acuerdo de la junta general expresará, en su caso, el número de acciones a entregar, el precio de ejercicio de los derechos de opción, el valor de las acciones que se tome como referencia y el plazo de duración de este sistema de retribución”.
-  El artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo, que establece que no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena, que establece “Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.”
-   Finalmente, la disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE de 29 de junio), sobre campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, la cual en su apartado 1 dispone que:
“1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:
1ª Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco, por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.
2ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.
3ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.”
  Partiendo de la normativa anterior, la cuestión controvertida ha sido ya resuelta por el Tribunal Supremo. Así, en su sentencia de 26 de septiembre de 2013 (Rec. nº 4808/2011), analizando un supuesto de hecho en el que era ya aplicable la Ley 43/1995, de 17 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (norma ésta en la que la regulación en este punto es idéntica a la del TRLIS hoy aplicable) y en el que el administrador (y socio mayoritario) ejercía las funciones propias de un gerente con un poder general sin Iimitaciones, ocupándose especialmente del diseño de la estrategia inversora del grupo empresarial, fijando los objetivos, sectores y las ponderaciones de los diferentes activos junto con los empleados, y donde los estatutos de la sociedad de responsabilidad limitada establecían que "el cargo de administrador será gratuito", ha señalado, con cita de sentencias anteriores:
“FUNDAMENTO DE DERECHO PRIMERO.- La sentencia impugnada nos informa de que la controversia se centra en el carácter deducible o no en el Impuesto de Sociedades, de las retribuciones percibidas por D. Cándido, en su calidad de Presidente del Consejo de Administración y Consejero Delegado de la entidad objeto de regularización por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2001 y que a la sazón giraba con el nombre de LICIDIA, S.L.
(...)
FUNDAMENTO DE DERECHO CUARTO.- Expuestas las posiciones de las partes, debemos sentar como premisa previa que el supuesto que se nos plantea en el presente recurso de casación, relativo a liquidación girada por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2001, ha de resolverse conforme a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, la cual no contiene norma específica relativa a la retribución de los administradores.
Por ello, nuestra respuesta debe partir del artículo 10 de la Ley, en el que tras disponer que la base imponible está determinada por el importe de la renta en el período impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y de señalar que aquella se puede determinar de forma directa o indirecta, según lo establecido en la Ley General Tributaria (apartados 1 y 2), establece, ciertamente (apartado 3 de dicho artículo): "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citada normas."
Pues bien, entre esas correcciones figura la del artículo 14.1.e) de la Ley fiscal, en la que se establece que no tienen la consideración de gasto deducible los "donativos o liberalidades". Y en el presente caso, amén de la presunción legal de gratuidad del cargo de administrador de sociedades de responsabilidad limitada (el artículo 66.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que "El cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución" y en el mismo sentido se ha pronunciado posteriormente el artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), el artículo 21 de los Estatutos de LICIDIA, S.L, ratificando la referida presunción legal, dispone que el "cargo de administrador será gratuito", por lo que la concesión de una retribución al Sr. Candido solo puede hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no deducible, sin que frente a ello pueda oponerse que, a virtud de participación que aquél dispone en la sociedad, en cualquier momento podrían modificarse los estatutos según su criterio, pues lo cierto es que en el momento de producirse los hechos la modificación no ha tenido lugar.
 
No es la primera vez que esta Sala realiza esta consideración bajo la vigencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades y así, la Sentencia de 21 de febrero de 2013 (recurso de casación 1978/2010), en supuesto igual de administradores de responsabilidad limitada, señala (Fundamento de Derecho Cuarto) lo siguiente: "En el supuesto que nos ocupa disponen los estatutos de la sociedad, que "los ADMINISTRADORES ejercerán su cargo de forma gratuita". Dado pues el carácter no retribuido del cargo de administrador de acuerdo con los preceptos referidos, resulta patente que las utilidades disfrutadas por los ADMINISTRADORES de la sociedad no pueden ser consideradas como remuneraciones de los mismos y adquirir, de esa forma, la condición de gastos de personal, y por tanto, ser fiscalmente deducibles."
Junto a lo expuesto, que anuncia la estimación del motivo, ha de ponerse de relieve que la sentencia centra el foco de su argumentación en lo que denomina flexibilización de la Ley 43/1995, en relación con su predecesora la Ley 61/1978, en cuanto a la naturaleza necesaria del gasto, pero no obligatorio, sin constituir liberalidad, invocando la Resolución de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009, de la Dirección General de Tributos, con grave error, pues ésta última parte de que los estatutos sociales establezcan el carácter remunerado del cargo (recordemos que en la misma se indica que "las retribuciones de los administradores son gastos realizados para la obtención de ingresos de la entidad, por lo que si los estatutos de la sociedad recogen el carácter remunerado del cargo, tienen la consideración de deducibles, aunque no se cumpla de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil.")
Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Candido en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.
Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de "ajenidad" según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003 ).
Por último, no puede aceptarse la alegación de la recurrida de duplicidad impositiva a consecuencia de la tributación en IRPF por parte del Sr. Candido[2], pues al margen de que la misma solamente pudiera plantearse por éste, ocurre que la tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas queda al margen de que la cantidad percibida sea o no deducible en el Impuesto de Sociedades, pues en cualquiera de las alternativas el ingreso se ha producido en sede del socio, debiéndose señalar que el artículo 16.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone: "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas" , a lo que ha de añadirse que, tal como consta en los Antecedentes, fue la propia empresa la que practicó la retención correspondiente”.
A la vista de la jurisprudencia expuesta del Tribunal Supremo, debe estimarse el presente recurso, así
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS, ACUERDA ESTIMARLO fijando como criterio el siguiente:
En el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de dirección o gerencia, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siendo sólo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo.
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El IVA de caja, ¿cómo funciona? vídeo de la Agencia Tributaria
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Devolución del céntimo sanitario

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Para más información acceder aquí:
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Aplicación de la deducción por alquiler de vivienda habitual cuando de produce la rescisión anticipada del contrato alquiler. D.

En el año 2013, el consultante trasladó su residencia habitual a una vivienda arrendada, habiendo rescindido el contrato de alquiler una vez transcurridos 7 meses. Posibilidad de practicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo 2013 por el alquiler de la vivienda referida.
 
D.G.T. Nº. Consulta: V0101-14 Aplicación de la deducción por alquiler de vivienda habitual cuando de produce la rescisión anticipada del contrato alquiler. Fecha: 20 de enero de 2014 Art. 68.7 L.I.R.P.F. (L35/2006)
 
DESCRIPCION DE LOS HECHOS En el año 2013, el consultante trasladó su residencia habitual a una vivienda arrendada, habiendo rescindido el contrato de alquiler una vez transcurridos 7 meses.
 
CUESTION PLANTEADA
 
Posibilidad de practicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo 2013 por el alquiler de la vivienda referida.
 
CONTESTACION
 
El artículo 68.7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29)en adelante LIRPF, establece que:
 
“Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual. La base máxima de esta deducción será de:
 
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
 
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales”.
 
De los preceptos citados se concluye que, a efectos de poder practicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual, se requiere que el contribuyente satisfaga cantidades en concepto de alquiler de su vivienda habitual durante el período impositivo, y que su base imponible sea inferior al límite que se establezca en la normativa aplicable.
 
En cualquier caso, dentro de la base de deducción se incluirán, además del importe del alquiler, los gastos y tributos que corresponda satisfacer al arrendador en su condición de propietario de la vivienda y que, según las condiciones del contrato de arrendamiento, le sean repercutidos al arrendatario, tales como cuotas de la Comunidad de Propietarios e Impuesto sobre Bienes Inmuebles. No formará parte de la base de deducción ni el importe de la Tasa por Prestación del Servicio de Gestión de Residuos Urbanos, en la que el arrendatario tiene la condición de contribuyente, ni el importe de los gastos de suministros de la vivienda arrendada (agua, electricidad, gas, etc.) que corresponden al consumo de suministros de la vivienda del propio contribuyente, ni el importe de la fianza, en la medida en que constituye una garantía del arrendamiento.
 
Sin perjuicio de lo anterior, cabe precisar que una vez establecida la residencia habitual en una vivienda arrendada, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no exige una permanencia mínima en la misma a efectos de la aplicación de la deducción por alquiler de la vivienda habitual.
 
Por tanto, por las cantidades que el consultante haya pagado en el período impositivo 2013 en concepto de arrendamiento que, con arreglo a lo anteriormente expuesto, formen parte de la base de la deducción por alquiler de vivienda habitual, podrá aplicar dicha deducción prevista en el artículo 68.7 de la LIRPF durante el tiempo que hubiese fijado su residencia en la vivienda y siempre que se cumplan los citados requisitos establecidos en la normativa aplicable.
 
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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Tratamiento contable de la percepción de indemnización de seguro por siniestro. Consulta de la DGT de 28-1-2014.
 
Si el siniestro impide que los bienes puedan ser utilizados y en consecuencia no se espera obtener beneficios económicos en el futuro, la empresa deberá dar de baja el activo siniestrado junto a su amortización acumulada a través del reconocimiento de un gasto en la cuenta 678. Gastos excepcionales, que lucirá con signo negativo en la partida 11. a) Deterioros y pérdidas, de la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que el importe resultase significativo en cuyo caso será de aplicación el criterio incluido en la norma de elaboración de las cuentas anuales 7º. Cuenta de pérdidas y ganancias, que requiere crear una partida con la denominación «Otros resultados», formando parte del resultado de explotación. Para el caso concreto de las indemnizaciones, no existe ninguna norma específica en el TRLIS que haga referencia a las mismas, por lo que, en su defecto, debe aplicarse la normativa contable. En consecuencia, la consultante imputará los ingresos derivados del contrato de seguro, tanto en la cuenta de pérdidas y ganancias como en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con arreglo a los criterios fijados por el ICAC en la consulta transcrita.
 
D.G.T. Nº. Consulta: V0190-14 Fecha: 28 de enero de 2014 Arts. 10 y 19 T.R.L.I.S. (RDLeg 4/2004) Art. 27 Ley 19/1994 Art. 94 Ley 20/1991
 
DESCRIPCION DE LOS HECHOS La sociedad consultante tiene por objeto principal la elaboración de pan precocinado y como actividad complementaria la producción de energía eléctrica mediante una instalación de energía renovable fotovoltaica.
 
Durante el año 2012 se produjo un incendio en las instalaciones fabriles de la consultante que destruyó por completo tanto la fábrica de pan como la planta de producción eléctrica.
 
Parte de la maquinaria destruida, fue adquirida y puesta en funcionamiento en el año 2008. Parte de la inversión se había acogido a la deducción prevista en el artículo 94 de la Ley 20/1991, no habiéndose cumplido el requisito de mantenimiento durante cinco años, exigido por la normativa, en el momento del incendio.
 
La inversión realizada en la planta fotovoltaica fue adquirida y puesta en explotación en el año 2008. Dicha inversión dio lugar en parte a la deducción por mejoras medioambientales y en otra parte a la materialización de la RIC. En el momento del siniestro las instalaciones mencionadas no habían completado el período de cinco años de mantenimiento de la inversión, que exige la normativa.
 
Por último, los daños producidos están asegurados con contrato de seguro de incendios. No obstante, el montante de las pérdidas sufridas superará con toda seguridad la cantidad que se obtenga por la indemnización a cobrar de la empresa aseguradora. En el momento del cierre del ejercicio social aún no se había computado la cantidad a percibir por la indemnización del siniestro.
 
CUESTION PLANTEADA 1. ¿Cuál el plazo para la reposición de los activos perdidos por el siniestro a los efectos de lo dispuesto en el apartado 8 del artículo de la Ley 19/1994, según la redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006? 2. Si existe la necesidad de reponer los activos perdidos como consecuencia del siniestro que se han acogido a la deducción del artículo 94 de la Ley 20/1991. 3. ¿Cuál es el importe por el que deben reflejarse a efectos contables y fiscales los ingresos a percibir por la compañía de seguros, en concreto, si es suficiente con reflejar la cantidad ofrecida por la compañía o es necesario imputar al ejercicio de la pérdida el mayor importe que se reclamará judicialmente, en su caso, por la sociedad?
 
CONTESTACION
 
1. La disposición transitoria octava de la Ley 2/2011, de 4 de marzo (BOE de 5 de marzo), de Economía Sostenible, establece que “la materialización de las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 se regulará por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según la redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, con las modificaciones introducidas por esta Ley”.
 
La presente consulta se emite partiendo de la consideración de que todas las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) realizadas por la consultante se efectuaron a partir de 1 de enero de 2007.
 
En virtud de lo anterior, en la contestación a la presente consulta se partirá de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio (BOE de 7 de julio), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio (BOE de 24 de junio), con las modificaciones introducidas por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible.
 
A este respecto, el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece que:
 
“8. Los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos por las sociedades participadas a que se refiere la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.
 
En los casos de pérdida del activo se deberá proceder a su sustitución en los términos previstos en el párrafo anterior.
 
Los sujetos pasivos que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 16, apartado 3, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006.
 
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el sujeto pasivo deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.
 
Cuando se trate de los valores a los que se refiere la letra D del apartado 4, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos, sin que los derechos de uso o disfrute asociados a los mismos puedan ser objeto de cesión a terceros.”
 
Por otra parte, el apartado 16 del artículo 27 establece:
 
“16. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, salvo los contenidos en sus apartados 3, 10 y 13, dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.
 
En el caso del incumplimiento de la obligación del ejercicio de la opción de compra prevista en los contratos de arrendamiento financiero, la integración en la base imponible tendrá lugar en el ejercicio en el que contractualmente estuviera previsto que ésta debiera haberse ejercitado.
 
Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo.”
 
De acuerdo con lo previsto en el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994, en el caso de que el activo en el que se haya materializado la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante RIC) no hubiera podido cumplir el período de cinco de años de permanencia como consecuencia de la obsolescencia o de una pérdida, deberá procederse a su sustitución, mediante la adquisición de otro activo que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la RIC y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. En el caso de que dicha sustitución no se produzca, el sujeto pasivo deberá integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que tuviera lugar dicho incumplimiento, las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla.
 
La finalidad de esta norma es clara, al vincular la inversión de modo duradero o incluso permanente a la actividad productiva en Canarias. Ahora bien, en ciertas ocasiones, cuando por determinadas circunstancias no se pueda mantener la inversión durante el período mínimo exigido, se exige su sustitución por otros activos que puedan cumplir con el objetivo perseguido.
 
Por otra parte, no puede perderse de vista que en el caso de que deba producirse la sustitución motivada por la pérdida sobrevenida del activo, la misma no podrá ser inmediata al nacimiento de la contingencia que la motiva, pero los plazos no pueden ser de una consideración tal que pueda estimarse que ha decaído la voluntad de invertir de modo duradero en la actividad productiva de Canarias.
 
Por ello, interpretando de forma finalista e integradora la norma, se considerará no incumplido el requisito de sustitución exigido en el apartado 8 del mencionado precepto si la misma se produce en el plazo que transcurre desde que se produjo la contingencia hasta el inicio del plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación, es decir, durante el lapso temporal que transcurra desde la fecha en que se produzca la pérdida hasta que deba regularizarse la situación según lo dispuesto en el apartado 16 del artículo 27.
 
La interpretación ofrecida es coherente con la obligación que tiene el obligado tributario de integrar las cantidades que redujeron la base imponible en el ejercicio en el que se incumplen los requisitos para disfrutar de la RIC, de tal forma que, en el momento de terminación del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto, el obligado tributario deberá haber procedido de dos formas:
 
-o bien haber sustituido el activo que se ha dado de baja por pérdida.
 
-o bien haber integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produzca el incumplimiento (2012), las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes. Asimismo, se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo.
 
2. En relación con la segunda cuestión, el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio (BOE de 8 de junio), de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias según redacción dada por la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1994, de 6 de julio (BOE de 7 de julio), de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias establece que:
 
“1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, con domicilio fiscal en Canarias, podrán acogerse a partir del primer ejercicio económico cerrado con posterioridad a 31 de diciembre de 1991, y en relación a las inversiones realizadas y que permanezcan en el Archipiélago, al régimen de deducción previsto en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de acuerdo con las siguientes peculiaridades:
 
a) Los tipos aplicables sobre las inversiones realizadas serán superiores en un 80 por 100 a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales.
 
b) La deducción por inversiones tendrá como límite máximo el porcentaje que a continuación se indica de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición, y, en su caso, las bonificaciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Tal porcentaje será siempre superior en un 80 por 100 al que para cada modificación de la deducción por inversiones se fije en el régimen general, con un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales.
 
2. El régimen de deducción por inversiones del presente artículo será de aplicación a las sociedades y demás entidades jurídicas que no tengan su domicilio fiscal en Canarias, respecto de los establecimientos permanentes situados en este territorio y siempre que las inversiones correspondientes se realicen y permanezcan en el Archipiélago.
 
En este caso el límite máximo de deducción sobre la cuota liquida a que se refiere la letra b) del número 1 anterior, se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general.
 
Igual criterio se seguirá respecto a las inversiones realizadas en territorio peninsular o islas Baleares, mediante establecimientos permanentes, por las entidades domiciliadas en Canarias.
 
Asimismo, dicho régimen de deducción por inversiones será de aplicación a las personas físicas que realicen actividades empresariales o profesionales en Canarias, con los mismos condicionantes y restricciones que establezca la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación a los sujetos pasivos de dicho impuesto de los incentivos o estímulos a la inversión establecidos en el Impuesto sobre Sociedades.
 
3. Además de los elementos que dan derecho a la deducción en el régimen general, las inversiones podrán efectuarse igualmente en elementos de activo fijo usados, que no hubieran gozado anteriormente de la deducción por inversiones en el resto del territorio nacional, cuando supongan una evidente mejora tecnológica para la empresa, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
 
4. En lo que no se oponga a lo establecido en los números anteriores del presente artículo, se estará a lo dispuesto en la normativa general de la deducción para inversiones regulada en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y disposiciones complementarias”.
 
Por otra parte, la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 19/1994, establece que:
 
“En el supuesto de supresión del Régimen General de Deducción por Inversiones regulado por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, su aplicación futura en las islas Canarias, mientras no se establezca un sistema sustitutorio equivalente, continuará realizándose conforme a la normativa vigente en el momento de la supresión”.
 
La Ley 61/1978 fue derogada por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (BOE de 28 de diciembre), del Impuesto sobre Sociedades, que a su vez ha sido derogada y sustituida por el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo). Esta última norma contiene, en el capítulo IV del título VI, una serie de deducciones por inversiones aplicables también en Canarias con las especialidades establecidas en el artículo 94 de la Ley 20/1991 antes transcrito, a las que hay que añadir además el supuesto de la deducción por adquisición de activos fijos nuevos. Aunque esta última deducción fue suprimida del régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del ejercicio 1997, de acuerdo con la citada disposición transitoria cuarta de la Ley 19/1994 dicha deducción para activos fijos continúa aplicándose en Canarias conforme a la normativa vigente para la misma en 1996.
 
En definitiva, a los efectos de contestar la cuestión planteada en la presente consulta, para determinar la aplicabilidad de la deducción por inversión en Canarias por la adquisición de los activos de referencia, habrá que estar a la normativa vigente para la misma en el ejercicio 1996, esto es, la disposición adicional duodécima de la Ley 43/1995 y las especialidades introducidas por el propio artículo 94 de la Ley 20/1991 y sus normas de desarrollo.
 
La disposición adicional duodécima de la Ley 43/1995 dispone que:
 
“1. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de 1996, los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota íntegra el 5 por 100 del importe de las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material, excluidos los terrenos, afectos al desarrollo de la explotación económica de la entidad, que sean puestos a disposición del sujeto pasivo dentro de dichos períodos impositivos.
 
2. La base de la deducción será el precio de adquisición o coste de producción.
 
3. Será requisito para el disfrute de la deducción por inversiones que los elementos permanezcan en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 de esta Ley, que se aplique, fuera inferior.
 
4. Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de la deducción en más de una entidad.
 
5. Serán acogibles a la deducción a que se refiere el apartado 1 las inversiones realizadas en régimen de arrendamiento financiero, a excepción de los edificios.
 
6. La deducción por inversiones será incompatible para los mismos elementos con:
 
a) Las establecidas en la Ley 31/1992, de 26 de noviembre, de Incentivos Fiscales aplicables a la realización del proyecto Cartuja'93.
 
b) La reinversión de los beneficios acogidos a la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 32 de esta Ley . c) La exención por reinversión establecida en el artículo 127 de esta Ley, respecto de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisión.
 
7. El importe de la deducción no podrá exceder del 15 por 100 de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.
 
Las cantidades no deducidas podrán aplicarse, respetando igual límite, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos, entendiéndose que esas cantidades están incluidas entre las deducciones a que se refiere el apartado 4 de la disposición transitoria undécima”.
 
De la normativa transcrita resulta que, a efectos de aplicar la deducción prevista en el artículo 94 de la Ley 20/1991, los elementos del inmovilizado material nuevos adquiridos deberán permanecer, en el Archipiélago Canario, afectos al desarrollo de una explotación económica realizada por la entidad consultante y en funcionamiento en la empresa del sujeto pasivo durante cinco años, salvo que la vida útil de dichos elementos fuera inferior. En este último caso, la norma no exige que el elemento sea sustituido por otro hasta completar el período de cinco años.
 
En este sentido, el artículo 11.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (BOE de 11 de marzo) establece que:
 
“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan con la depreciación efectiva que sufran los elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
 
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
 
(…)”
 
En desarrollo del citado precepto, el artículo 1.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, entiende por período de vida útil aquel que, según el método de amortización adoptado, cubra totalmente el valor del elemento patrimonial, excluido el valor residual, excepto que dicho período exceda del período concesional en el caso de activos sometidos a reversión.
 
 
Por tanto, dado que la disposición adicional duodécima establece como período de mantenimiento del activo el plazo de 5 años o la vida útil del bien en caso de resultar inferior, será necesario, en este caso concreto, la reposición del activo destruido hasta completar dicho plazo con el objeto de evitar la pérdida en la aplicación del incentivo fiscal.
 
3. Respecto a la última cuestión, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en la consulta 5 publicada en el BOCAC nº 77 señalaba:
 
“(…)
 
El Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, no regula de forma expresa el criterio que debe aplicarse a las indemnizaciones a recibir por una entidad aseguradora. No obstante, del análisis conjunto de la norma de registro y valoración 2ª. Inmovilizado material (NRV 2ª) y de la norma de registro y valoración 15ª. Provisiones y contingencias pueden extraerse las siguientes conclusiones.
 
En relación con la baja de estos bienes, la NRV 2ª señala que:
 
«Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos.
 
La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce (…)»
 
Por tanto, si el siniestro impide que los bienes puedan ser utilizados y en consecuencia no se espera obtener beneficios económicos en el futuro, la empresa deberá dar de baja el activo siniestrado junto a su amortización acumulada a través del reconocimiento de un gasto en la cuenta 678. Gastos excepcionales, que lucirá con signo negativo en la partida 11. a) Deterioros y pérdidas, de la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que el importe resultase significativo en cuyo caso será de aplicación el criterio incluido en la norma de elaboración de las cuentas anuales 7º. Cuenta de pérdidas y ganancias, que requiere crear una partida con la denominación “Otros resultados”, formando parte del resultado de explotación.
 
Respecto a las compensaciones a recibir de terceros la NRV 15ª, en su apartado 2, señala que «la compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido».
 
Aplicando por analogía este criterio al supuesto planteado por el consultante, cabe concluir que cuando un activo se encuentre asegurado y la compensación a recibir sea prácticamente cierta o segura, es decir, la empresa se encuentre en una situación muy próxima a la que goza el titular de un derecho de cobro, habrá que registrar contablemente la indemnización a percibir en el mismo momento en que se registre la baja del activo, circunstancia que motivará el reconocimiento del correspondiente ingreso de acuerdo con los criterios incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad. Hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde, la empresa sólo podrá contabilizar un ingreso por el importe de la pérdida incurrida, salvo que el importe mínimo asegurado fuera superior, en cuyo caso, el ingreso se registrará por este último valor, siempre y cuando la entidad aseguradora hubiera aceptado el siniestro.
 
A tal efecto, podrá utilizarse la cuenta 778. Ingresos excepcionales que lucirá en la partida 11. b) Resultados por enajenaciones y otras, de la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de considerar igualmente aplicable, si la cuantía resulta significativa, el criterio incluido en la citada norma de elaboración de las cuentas anuales 7º. Cuenta de pérdidas y ganancias.
 
(…)”.
 
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 10.3 del TRLIS establece lo siguiente:
 
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
 
Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio, “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
 
 
Dicho principio está recogido en el artículo 19 del TRLIS a cuyo tenor:
 
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
 
(…)
 
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
 
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”
 
Para el caso concreto de las indemnizaciones, no existe ninguna norma específica en el TRLIS que haga referencia a las mismas, por lo que, en su defecto, debe aplicarse la normativa contable. En consecuencia, la consultante imputará los ingresos derivados del contrato de seguro, tanto en la cuenta de pérdidas y ganancias como en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con arreglo a los criterios fijados por el ICAC en la consulta transcrita.
 
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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Tratamiento contable de la condonación de deudas a una sociedad por parte de otras sociedades donde el socio único es la misma persona. Consulta DGT de 29-1-2014.

En definitiva, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC 2007 para el supuesto dominante-dependiente, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente «aportar» el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos). En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la regla especial de la NRV 18ª.2. En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI «Otras aportaciones de socios». La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros.

D.G.T.
Nº. Consulta: V0212-14
Fecha: 29 de enero de 2014 
Arts. 10, 15 y 16 T.R.L.I.S. (RDLeg. 4/2004) 

DESCRIPCION DE LOS HECHOS
Una sociedad A está participada en un 94% por una persona física.

Esta persona física, a su vez, posee el 100% del capital social de una sociedad B.

La sociedad A, a su vez, posee el 100% de otra sociedad C, con la que forma grupo de consolidación fiscal junto con otras sociedades.

La sociedad A tiene registrado en su pasivo un saldo a pagar a las sociedades B y C derivado de sendos préstamos concedidos por estas dos sociedades, las cuales tienen registrado en sus respectivos activos un crédito con la sociedad A por los préstamos concedidos a esta última.

La sociedad B se está planteando la condonación sin contraprestación alguna del préstamo concedido a la sociedad A.

La sociedad C se está planteando la condonación sin contraprestación alguna del préstamo concedido a la sociedad A.

CUESTION PLANTEADA
- Si desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades sería válido para las operaciones de condonación planteadas el tratamiento contable expuesto por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su consulta 4 del BOICAC 79/2009.

- Si el hecho de que el grupo esté controlado mayoritariamente por una misma persona física en lugar de por una persona jurídica tiene alguna relevancia a los efectos de determinar el tratamiento fiscal de las operaciones descritas entre las sociedades dependientes A y B.

- Si el hecho de que las sociedades A y B no consoliden fiscalmente tiene alguna relevancia a la hora de determinar el tratamiento fiscal de la operación de condonación sin contraprestación del crédito/débito recíproco.

- Si en el caso de que el tratamiento contable que se diera a las citadas operaciones de condonación de créditos/débitos recíprocos fuera válido desde el punto de vista fiscal, si las citadas sociedades estarían obligadas a informar de las mismas en la declaración del Impuesto sobre Sociedades en el apartado de operaciones con personas o entidades vinculadas.

CONTESTACION

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

El tratamiento contable de las operaciones de condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo se recoge en la consulta 4 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Dicha consulta contable establece lo siguiente:

“a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente.

El Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula las operaciones entre empresas del grupo en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª, señalando que salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes.

De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la NRV 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.

La cuestión a dilucidar es si esta regla debe limitarse a las relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad, en cuyo caso las condonaciones entre sociedades dependientes deberían seguir la regla general, o por el contrario, la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 puede extenderse a todas las operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable.

Tal y como se indica en la introducción del PGC 2007, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Este principio, recogido en el apartado 1 del MCC, así como la definición de los elementos incluidos en las cuentas anuales, en particular, la definición de patrimonio neto y de gasto e ingreso, son los que dan sustento a la regla especial de la NRV 18ª.2.

Cuando el desplazamiento patrimonial sin contraprestación se produce entre dos sociedades dependientes, no cabe duda que está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª.2, siempre y cuando el desplazamiento se realice en términos de proporción a su participación respectiva. En consecuencia, este Instituto considera que el registro de ambas operaciones debe ser coincidente, con las necesarias adaptaciones en función de la dirección en que se materialice el citado desplazamiento.

En definitiva, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC 2007 para el supuesto dominante-dependiente, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente "aportar" el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos). En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la regla especial de la NRV 18ª.2.

En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI "Otras aportaciones de socios".

La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros.

No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de "Otros resultados" que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007.

b) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a la sociedad dominante.

Aplicando el razonamiento expuesto en el apartado anterior, si la condonación se realiza a favor de la sociedad dominante, la baja del derecho de crédito se realizará con cargo a una cuenta de reservas de la sociedad dependiente, salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva. El exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con la regla general incluida en la norma primera apartado 1.2.b) de la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, que se considera expresamente en vigor al amparo de lo previsto en la Disposición transitoria quinta. "Desarrollos normativos en materia contable" del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

La sociedad dominante cancelará la deuda con abono a una cuenta representativa del fondo económico de la operación, que podrá ser la distribución de un resultado o la recuperación de la inversión, en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición.

Sin embargo, en el supuesto de que existiendo otros socios de las sociedades dependientes, el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería a la sociedad dominante por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales indicados en la letra a) de la presente contestación.”

En primer lugar, en el escrito de consulta se plantea la condonación del crédito concedido a la sociedad A por la sociedad B, estando ambas sociedades participadas por una misma persona física; en un 94% en la sociedad A y en un 100% en la sociedad B.

La presente contestación se limita a los efectos que la condonación del crédito produciría en el Impuesto sobre Sociedades de las sociedades A y B, sin entrar a analizar los efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la persona física socio de ambas.

Según se desprende del razonamiento anteriormente expuesto, en la sociedad B acreedora no se generaría ningún gasto contable ni fiscal al haberse generado una disminución de fondos propios. En la sociedad A deudora; por la parte del crédito correspondiente al porcentaje de participación que ostenta la persona física (94%) no se generaría ningún ingreso contable ni fiscal al tratarse de un aumento de fondos propios, mientras que por la parte restante del crédito (6%), se generaría un ingreso, que habrá de imputarse en la base imponible del Impuesto.


El tratamiento a efectos fiscales descrito para las sociedades A y B, que se desprende de la consulta 4 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sería el mismo si el socio que participa en un 94% en la sociedad A y en un 100% en la sociedad B fuera una persona física o una persona jurídica. En este sentido, la propia consulta señala que:

“(…) es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente "aportar" el citado activo a la sociedad deudora (…)”

Por otra parte, el régimen especial de consolidación fiscal regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, no podría ser de aplicación a las sociedades A y B dadas las características de sus socios, por lo que no cabe plantearse el posible tratamiento fiscal de la condonación del crédito bajo dicho régimen especial.

En segundo lugar, en el escrito de consulta se plantea la condonación del crédito concedido a la sociedad A por la sociedad C, estando la sociedad C participada por la sociedad A en un 100%.

Según se desprende del razonamiento anteriormente expuesto, en la sociedad C acreedora no se generaría ningún gasto contable ni fiscal al haberse generado una disminución de fondos propios. En la sociedad A deudora se generaría un ingreso correspondiente a las reservas distribuidas que se integraría en su base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 del TRLIS sin perjuicio, en su caso, de que pueda aplicarse la deducción para evitar la doble imposición a que se refiere el artículo 30 del TRLIS; o bien, en su caso, podría suponer la recuperación de la inversión, en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición.

En la regulación de las operaciones vinculadas, el artículo 16.3 del TRLIS establece que:

“3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

(…)


i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

(…)”

De acuerdo con ello, la sociedad A y la sociedad B, y la sociedad A y la sociedad C, se consideran personas o entidades vinculadas.

Por su parte, el apartado 2 de este artículo 16 del TRLIS establece que:

“2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.”

Sin perjuicio de lo anterior, cabe señalar que la condonación de los créditos/débitos recíprocos deberá regirse por lo dispuesto en el artículo 15, apartados 2 y 3, del TRLIS. Dado que los elementos patrimoniales transmitidos o adquiridos a título lucrativo deben valorarse por su valor de mercado, con independencia de la identidad del donante o del donatario, en virtud del principio de especialidad, con arreglo al cual la norma especial prevalece frente a la general, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS pese a que, con carácter general, el artículo 16 del TRLIS exija valorar a valor de mercado todas las operaciones realizadas entre partes vinculadas.

Por tanto, la valoración de las mencionadas condonaciones, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, debe realizarse con arreglo a la regla especial de valoración recogida en el artículo 15.2 del TRLIS, por lo que no resultarán de aplicación las obligaciones de documentación previstas en el artículo 16.2 del TRLIS y desarrolladas en los artículos 18 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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Ya han sido publicados los Presupuestos Generales para 2014 con importantes  cambios normativos en materia tributaria. Iremos informando. http://boe.es/boe/dias/2013/12/26/pdfs/BOE-A-2013-13616.pdf
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En nuestro perfil de LinkedIn puedes ver la nota enviada por el departamento de recaudación de la Agencia Tributaria
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