2012年1月12日,发课公司就北京地税局第二稽查局的《税务处理决定》向北京地税局提出复议申请并被受理。复议书认为:税务处理决定的依据《京地税企【2002】526号》文不具有合法性,要求进行合法性审查,撤销税务处理决定。

北京地税局对该文的合法性审查已进行一个多月,尚无结果。2月28日,发课公司分别向北京地税局、全国人大财政经济委员会、全国人大常委会法制工作委员会、全国人大常委会预算工作委员会、国务院法制办、财政、国家税务总局等7个相关政府部门递交《关于“京地税企【2002】526号”文合法性审查的补充意见》,对该执法依据不具备合法性进行了逐条分析。全文如下:


关于“京地税企【2002】526号”文合法性审查的补充意见


北京市地方税务局:

北京市地方税务局第二稽查局于2011年11月1日对我司(即“北京发课文化发展有限公司”)作出《北京市地方税务局第二稽查局税务处理决定书》(二稽税稽处【2011】63号)(以下简称“《处理决定书》”),要求我司补缴营业税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税和印花税合计5,263,756.61元,并对少缴的上述税款加收滞纳金计3,190,331.52元。

我司不服处理决定,已依法向贵局申请行政复议,并就《处理决定书》所依据的《北京市地方税务局关于明确企业所得税若干政策业务问题的通知》(京地税企【2002】526号)提出合法性审查申请。贵局已于2012年1月12日对复议予以受理(案号:京地税复受字【2012】2号)。

我司注意到,为确立建设法治政府的目标,国务院相继发布了《全面推进依法行政实施纲要》(国发【2004】10号)、《国务院关于加强法治政府建设的意见》(国发【2010】33号),国务院办公厅又具体发布了《关于做好规章清理工作有关问题的通知》(国办发【2010】28号)。为贯彻落实上述文件,国家税务总局相继发布了《国家税务总局关于开展全国税务系统税收规范性文件清理工作有关问题的通知》(国税函【2006】872号)、《国家税务总局办公厅关于开展全国税务系统税收规范性文件清理工作的补充通知》(国税办发【2006】92号)、《国家税务总局关于开展省税务机关税收规范性文件清理工作有关问题的通知》(国税函【2011】60号)。可见,税务系统十分重视规范性文件的清理工作。发课公司税案虽是个案,但该案引用的依据(“京地税企【2002】526号”文)却具有普遍性。为配合规范性文件清理工作的开展,我司认为,如果能跳出个案的恩恩怨怨,而对“京地税企【2002】526号”文逐条评析进而达到全面清理的效果,则不失为善举。

我司现对“京地税企【2002】526号”文提出补充意见如下:

一 、关于第一条

原文:

“一、关于企业对内部退养职工及解除劳动合同职工支付补偿费的税前扣除问题
根据国家税务总局《关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税税前扣除问题的批复》(国税函【2001】918号)精神,现明确:企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴,以及企业支付给解除劳动合同职工的一次性补偿支出(包括买断工龄支出)等,可在发生当年企业所得税税前一次性扣除。”

评析:

1、该条款不具有“规范性”,与上位法相抵触

该条规定载明,其依据是国家税务总局《关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税税前扣除问题的批复》(国税函【2001】918号)。国税函【2001】918号文载明,“各种补偿性支出数额较大,一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的,可以在以后年度均匀摊销。具体摊销年限,由省(自治区、直辖市)税务局根据当地实际情况确定”。据此,北京市地方税务局仅有权对“具体摊销年限”“根据当地实际情况”进行确定,无权将“补偿性支出数额较大”的,也采用“一次性扣除”办法。根据《国家税务总局关于开展全国税务系统税收规范性文件清理工作有关问题的通知》(国税函【2006】872号)所确立的“清理标准”,其“内容超越法定权限或与上位法相抵触”,属于“与上位法相抵触”的情况,因而不具有“规范性”。

2、该条款不具有“简洁性”,内容与其他文件重复

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称“《企业所得税法实施条例》”)第三十四条第一款“企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除”、第二款“前款所称工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出”之规定,一次性补偿金属于与“受雇有关的其他支出”。因此,该条款不具有“简洁性”。

3、该条款不具有“有效性”,所依据的上位法已被后文废止

“京地税企【2002】526号”文依据的上位法是国家税务总局《关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税税前扣除问题的批复》(国税函【2001】918号),而“国税函【2001】918号”文引用的依据是《企业所得税税前扣除办法》(国税发【2000】84号)第二条,但“国税发【2000】84号”文已被《税务部门现行有效、失效、废止规章目录》(国家税务总局令第23号)公告废止。根据《国家税务总局关于开展全国税务系统税收规范性文件清理工作有关问题的通知》(国税函【2006】872号)所确立的“清理标准”,“其所依据的上位法被废止或已失效”属于“被后文废止”情况,因而不具有“有效性”。

故,“京地税企【2002】526号”文第一条属于被清理条款,应予以废止。

二、关于第二条

该条款已被北京市地方税务局《关于发布第一批已清理的税收规范性文件目录的通知》(京地税法【2007】433号)废止,不再赘述。

三、关于第三条

原文:
“三、企业取得的会员制会籍收入如何确认收入问题
企业一次性取得的会员制会籍入会费,在确认收入时可视如下两种情况处理:如果一次性取得的入会费,仅是入会者为了获取会员资格而支付的,会员在接受企业其他商品或服务时,需另行交纳相关费用的,则在一次性收取入会费的当期计入收入总额;如果一次性取得的入会费,不仅是为了获取会员资格,还包括为将来接受企业的商品或服务而预先支付的订购费用,或包括接受公司以低于非会员价格提供的商品或服务,则按企业与入会者协议的受益期间分摊确认收入,为了便于计算,若受益期间超过30年的(含受益期为终身制的),按30年分摊确认收入。”

评析:
关于会员费,《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函【2008】875号)第二条第一款第(四)项第6目规定,“会员费。申请入会或加入会员,只允许取得会籍,所有其他服务或商品都要另行收费的,在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后,会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品,或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的,该会员费应在整个受益期内分期确认收入”。

对比以上规定,“京地税企【2002】526号”文第三条存在以下问题:

1、该条款不具有“简洁性”,部分内容已与“国税函【2008】875号”文重复,相关内容可以删减。

2、该条款与“国税函【2008】875号”文未重复部分不具有“规范性”,存在与上位法相抵触的情况。“国税函【2008】875号”文对于“申请入会或加入会员后,会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品,或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的”情形,其“会员费应在整个受益期内分期确认收入”,而不是“京地税企【2002】526号”文“按30年分摊确认收入”,即“京地税企【2002】526号”文第三条与上位法相抵触。

四、关于第四条

原文:
“四、调整广告费税前扣除标准的范围问题

经请示国家税务总局,市局转发国家税务总局《关于调整部分行业广告费用所得税前扣除标准的通知》(京地税企【2001】630号)中的‘体育文化业’的范围是指:经营文化、体育活动的业务,而不包括经营体育文化商品。”

评析:
2008年1月1日起,新施行的《企业所得税法实施条例》第四十四条规定,“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除”。该条款导致“京地税企【2002】526号”文第四条:

1、不具有“规范性”。《企业所得税法实施条例》第四十四条将“广告费”和“业务宣传费”归并为同一扣除项目,而“京地税企【2002】526号”文第四条仍然采用的是单一的“广告费”扣除标准。另外,《企业所得税法实施条例》第四十四条统一了不同行业的广告费和业务宣传费的扣除标准,而“京地税企【2002】526号”文第四条仍按不同行业确定不同扣除标准。即“京地税企【2002】526号”文第四条与上位法存在冲突。

2、不具有“有效性”。 “京地税企【2002】526号”文制定于2002年,其上位法依据均为2008年1月1日之前的法规及规范性文件:如《企业所得税暂行条例》、国家税务总局《企业所得税税前扣除办法》(国税发【2000】84号)等,均已废止或失效,“京地税企【2002】526号”第四条属于“国税函【2006】872号”文所谓的“被后文废止”情况。另外,该条款指向的对象为“京地税企【2001】630号”文,而该文已被全文废止(参见北京市地方税务局《关于公布全文失效废止和部分失效废止的税收规范性文件目录的公告(2011年第15号公告)》),即“国税函【2006】872号”文所谓的“管理对象灭失”。因此,“京地税企【2002】526号”文第四条不具有“有效性”。

五、关于第五条
原文:
“五、关于查补税款的计算问题
在税务检查中发现企业有隐匿

1、不具有“规范性”。用语表述不严谨,导致文件规定不合理

根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“《企业所得税法》”)第五条“企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额”、第二十二条“企业的应纳税所得额乘以适用税率,减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额,为应纳税额”之规定,“应纳税所得额”、“应纳税额”为税法基本概念,亦为严谨、规范的税法用语,属于具有特定内涵的范畴, 而“京地税企【2002】526号”文第五条创制所谓的“应补缴所得”、“补缴企业所得税额”,将使基本概念的特定内涵无所对应,“范畴”也就失去了“范”的意义。对此,《税收规范性文件制定办法》(国家税务总局令第20号)第九条规定,“制定税收规范性文件,应当做到内容具体、明确,内在逻辑严密,语言规范、简洁、准确,具有可操作性”。此类“不严谨”情况,《国家税务总局关于开展全国税务系统税收规范性文件清理工作有关问题的通知》(国税函【2006】872号)将之认定为“文件规定不合理”,不具有“规范性”。

2、不具有“规范性”。“应纳税所得额”计算要素与上位法相抵触

根据《企业所得税法》第五条“企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额”、第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除”之规定,“应纳税所得额”计算要素中的“减项”,应当包括“成本”、“费用”、“税金”、“损失和其他支出”,以及“不征税收入”、“免税收入”、“允许弥补的以前年度亏损”,共七项。而“京地税企【2002】526号”文第五条允许计算要素中的“减项”仅为“成本”、“费用”、“税金”三项,削减了纳税人的大部分权利,与现行的法律相背离。

同时,“京地税企【2002】526号”文第五条也与具体的规章相抵触。根据国家税务总局《关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》)(2010年第20号公告)第一条“根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)第五条的规定,税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额,凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的,应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的,按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节,依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚”、第二条“本规定自2010年12月1日开始执行。以前(含2008年度之前)没有处理的事项,按本规定执行”之规定,查增“应纳税所得额”的“减项”,应当依据《企业所得税法》第五条的规定确定,也当然包括“亏损”。而“京地税企【2002】526号”文第五条确定的“减项”显然不包括“亏损”。

3、不具有“规范性”。“应纳税所得额”计算方法与上位法相抵触

根据《企业所得税法实施条例》第九条“企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”之规定,“应纳税所得额”的计算方法,应以“权责发生制”为原则,属于当期的费用,不论款项是否支付,均应准予扣除,而不是“京地税企【2002】526号”文第五条采用会计上的“相匹配”原则。

“应纳税所得额”的计算方法,在扣除环节,《企业所得税法实施条例》以“有关的、合理的”标准判断支出,运用的是知识与经验,通过脑力作出判断。而 “京地税企【2002】526号”文第五条却以 “能够确认的”标准判断支出,运用的是肉眼而不是智力。

故,“京地税企【2002】526号”文第五条属于被清理条款,应予以废止。

六、关于第六条

该条款已被北京市地方税务局《关于发布第一批已清理的税收规范性文件目录的通知》(京地税法【2007】433号)废止,不再赘述。

七、关于第七条

原文:
“七、企业通过商场销售商品,给商场返利的税前扣除问题

根据《北京市地方企业所得税税前扣除办法》(京地税企【2000】445号)文件第四条规定,按照纳税人税前扣除的五项原则进行判定,如果企业对商场的返利符合以下条件,可以在税前扣除:
(一)有明确的合同或协议标明返利的金额或比例;
(二)从商场取得能够证明返利金额的发票,发票上必须写明是销售手续费或销售返还;
(三)在实际支付返利的当期税前扣除,而不能作为预提费用进入销售费用在税前扣除。
如果不同时满足上述三个条件,企业对商场的返利视为销售回扣,按照有关规定将不能在税前扣除。”

评析:

1、不具有“规范性”,与上位法相抵触

根据《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》(国税发【1997】167号)第二条“自1997年1月1日起,凡增值税一般纳税人,无论是否有平销行为,因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金,均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金,并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。应冲减的进项税金计算公式如下:当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金×所购货物适用的增值税税率”,以及《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(国税发【2004】136号)第一条 “商业企业向供货方收取的部分收入,按照以下原则征收增值税或营业税:(二)对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入,均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金,不征收营业税”之规定,供货方依据《关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》(国税函【2006】1279号)及《增值税专用发票使用规定》(国税发【2006】156号)之规定开具红字增值税专用发票,商业企业依据《开具红字增值税专用发票通知单》冲减进项税金,不存在另行开具“京地税企【2002】526号”文第七条所谓 “销售手续费或销售返还”发票,并因此再次发生流转税的情形。尽管流转税与所得税有所不同,但以“发票”为连接点,使两者之间形成了冲撞。两个税种在具体实施环节的不一致,也会导致企业账务处理的困难。

2、不具有“有效性”,已被后文废止

“京地税企【2002】526号”文第七条所依据之《北京市地方企业所得税税前扣除办法》(京地税企【2000】445号),援引了已被《税务部门现行有效、失效、废止规章目录》(国家税务总局令第23号)全文废止的《企业所得税税前扣除办法》(国税发【2000】84号)和2008年1月1日起失效的《企业所得税暂行条例》。因此,“京地税企【2002】526号”文第七条因其上位法被废止而不具有“有效性”。

八、关于第八条

该条款已被北京市地方税务局《关于发布第一批已清理的税收规范性文件目录的通知》(京地税法【2007】433号)废止,不再赘述。

九、关于第九条

原文:
“九、关于高新技术企业年度中间转入园区的享受企业所得税优惠政策问题
企业原不在园区,年度中间进入园区并取得高新技术企业证书,为避免一个企业一个纳税年度出现两个不同税率和方便基层税务部门计算企业应纳税所得额,这类企业可全年享受高新技术企业优惠政策,即可享受剩余期限减免税,适用15%所得税税率。软件企业没有园区限制,不论是否进入园区,只要通过软件企业认证,均可享受所得税税收优惠。”

评析:
1、该条款关于“园区”的表述,因“管理对象灭失”而不具有“有效性”

根据《企业所得税法》第二十五条“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目,给予企业所得税优惠”、第二十八条第二款“国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税”、第二十九条“民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分,可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的,须报省、自治区、直辖市人民政府批准”之规定,自2008年1月1日起,除过渡性税收优惠、民族自治区域外,国家需要重点扶持的高新技术企业可直接享有税收优惠政策,而不受“园区”所限。因此,“京地税企【2002】526号”文第九条关于转入“园区”时间与税收优惠关系的表述,因调整对象业已不存在,已不具有“有效性”。

2、该条款关于“软件企业”的表述,因内容重复,不具有“简洁性”

“京地税企【2002】526号”文第九条关于“软件企业”,表述为“不论是否进入园区,只要通过软件企业认证,均可享受所得税税收优惠”。这与国务院《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》(国发【2000】18号)第六条“在我国境内设立的软件企业可享受企业所得税优惠政策。新创办软件企业经认定后,自获利年度起,享受企业所得税‘两免三减半’的优惠政策”、国务院《进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策》(国发【2011】4号)第一条第(九)项“国家对集成电路企业实施的所得税优惠政策,根据产业技术进步情况实行动态调整。符合条件的软件企业和集成电路企业享受企业所得税‘两免三减半’、‘五免五减半’优惠政策,在2017年12月31日前自获利年度起计算优惠期,并享受至期满为止。符合条件的软件企业和集成电路企业所得税优惠政策与企业所得税其他优惠政策存在交叉的,由企业选择一项最优惠政策执行,不叠加享受”之规定重复,并无重新表述的必要,故不具有“简洁性”。

十、关于第十条

原文:
“十、关于软件企业开发成本问题

凡与企业研制开发软件产品直接相关的成本费用均可算作为软件企业的开发成本,已在税前扣除的不得重复扣除。企业的软件产品作为无形资产进行转让,与其他企业无形资产转让处理方法相同。”

评析:
该条款内容模糊,不具有可操作性。其具体内容仅表述了如何确定软件企业的“开发成本”及“无形资产转让”,却没有表述与税法的关联性,让纳税人难以判断其究竟是超越财政部的职权而提出“账务处理”要求,还是试图表达与“加计扣除”的关系。根据《税收规范性文件制定办法》(国家税务总局令第20号)第九条“制定税收规范性文件,应当做到内容具体、明确,内在逻辑严密,语言规范、简洁、准确,具有可操作性”之规定,“京地税企【2002】526号”文第十条属于内容“不明确”,让纳税人陷入揣度之中,因而不具有“可操作性”。根据《国家税务总局关于开展全国税务系统税收规范性文件清理工作有关问题的通知》(国税函【2006】872号)第二条第(二)项第3(2)目“‘文件规定不合理’:是指被清理文件中的有些内容规定不严谨、逻辑不清晰、不易于操作或不适应当前的实际情况”之规定,“京地税企【2002】526号”文第十条属于被清理条款。

十一、关于“京地税企【2002】526号”文能否作为执法依据

2011年9月26日,北京市地税局发布《北京市地方税务局关于公布现行有效的税收规范性文件目录(第一批)的公告》(2011年第14号)。该目录中并未列入“京地税企【2002】526号”文。

根据国家税务总局《关于开展省税务机关税收规范性文件清理工作有关问题的通知》(国税函【2011】60号)第二条第(一)项第二款“清理工作结束后,各省税务机关要向社会公布继续有效(含条文失效废止文件)、全文失效废止、条款失效废止文件目录;未列入继续有效文件目录的税收规范性文件,不得作为税收执法的依据”之规定,“京地税企【2002】526号”文不应作为2011年9月26日以后作出的税收执法文书中的依据。但遗憾的是,在2011年11月1日针对我司作出的《处理决定书》中,仍然将其作为税收执法的依据。


此致
敬礼!

北京发课文化发展有限公司

路青

2012-2-28

抄送:
全国人大财政经济委员会办公室
全国人大常委会法制工作委员会办公室
全国人大常委会预算工作委员会办公室
国务院法制办公室
财政部办公厅
国家税务总局办公厅
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附:发课公司行政复议申请书https://plus.google.com/u/0/106372800511710859472/posts/NHCGy9MJYtK
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