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Argumentos para sostener que la nulidad de derecho público tributaria es competencia de los Tribunales Tributarios y Aduaneros

La nulidad de derecho público regulada en los arts. 6 y 7 de la CPR sanciona vuneraciones tanto de la forma como del fondo, es decir, lesiva de la parte sustantiva y adjetiva de las normas.

Dicho lo anterior, es posible afirmar que la nulidad de derecho público tributaria puede ser abordada desde dos perspectivas:

Analizando solamente el cumplimiento de las formalidades en las actuaciones o bien,

Revisando, además, el fondo del asunto, viendo si se ajusta o no a derecho la actuación, es decir, su causa, objeto.

En ese sentido es posible afirmar que hay dos materias a estudiar: el conocimiento del derecho administrativo en general y el conocimiento de la normativa tributaria en particular.

Ahora bien, si comparamos las competencias de ambos tribunales observamos que la justicia ordinaria tendría competencia para conocer del asunto en cuanto es un asunto de derecho administrativo. Por su parte, el tribunal tributario es un tribunal que resuelve contiendas con órganos del estado permanentemente, por ende conoce de derecho admnistrativo y mayormente que la justicia ordinaria, ya que ésta conoce y falla múltiples materias mientras que el sentenciador tributario conoce y falla permanentemente entre órganos estatales, por tanto es conocedora del derecho administrativo del Estado ya que sólo se dedica a eso.

Y respecto a qué Tribunal sería competente para conocer de la parte sustantiva tributaria del asunto, sin dudas ése es el Tribunal Tributario y Aduanero de Chile y por lo tanto este Tribunal tiene dos motivos para ser competente, es decir, más que la justicia ordinaria, por lo que la lógica y la correcta armonía de las normas deben llenar esta laguna legal en el sentido que sea el Tribunal Tributario y Aduanero el competente para conocer de la nulidad pública tributaria.

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Análisis de la Teoría de la Contaminación de los Giros

Lo primero que hay que señalar es que falta una definición de qué es lo qué debe entenderse por empresa constructora y qué debe entenderse por empresa de transporte. Por lo tanto, la definición y distinción de éstas resulta absolutamente inevitable con tal de resolver cabalmente el asunto sub judice:

Hay un error en el que no ha reparado ni el Servicio al hacer las liquidaciones ni el S.J. Tributario, que es el hecho de que el art. 7 de Ley 18.502 originalmente señalaba quiénes tenían derecho al beneficio fiscal, o más bien, quiénes estarían exentos de este nuevo impuesto específico a los combustibles. A la luz de lo allí señalado, se entendía claramente que las empresas constructoras se encontraban dentro del beneficio y ello aunque no estaba expresamente señalado.

Sin embargo, bastaron 6 meses y 20 días para que se modificara la ley (en virtud de la ley 18.551) dejando explicitado que las empresas constructoras son beneficiarias, y ello era lógico pues se trata precisamente un rubro que utiliza vehículos que funcionan en base a diésel pero que no están destinados a transitar por vías públicas, si no que por el contrario, lejos de utilizar y desgastar las vías públicas se dedican a ganar licitaciones para repararlas, cuestión que, a la sazón de la época (post-terremoto 1985) era más que necesario y útil al bien común del país y por ello también fue necesario eximirlas del nuevo gravamen.

De manera que, reconocida expresamente la empresa constructora como beneficiaria, surge la gran interrogante:

Atendido el hecho que el legislador ha empleado la palabra “empresas de construcción” y “empresas de transporte terrestre”, y considerando que el legislador reconoce, acepta y regulariza extensamente la pluralidad de giros, la duda que aparece es:

Cuando el legislador señala que la empresa constructora es beneficiaria:

¿se está refiriendo a la empresa que entre sus variados giros tiene el de construcción y aunque no lo ejerza? (criterio formal)


¿o se refiere a aquella que exclusiva o principalmente se dedica a la construcción? (criterio real) (éste es el caso de la Empresa)


¿o se refiere a aquella que única y exclusivamente ejerce el de construcción y ningún otro giro? (criterio exclusivo)


Cualquiera sea el criterio que el Servicio de Impuestos Internos adopte, lo legal y justo es que aplique el mismo criterio para determinar la naturaleza de la empresa excluida, es decir, aquella que la misma ley priva del beneficio. Y ello se debe lisa y llanamente a que el art. 7 de la Ley 18.502 establece de manera clara y simple dos cosas:

UN RUBRO EXPRESAMENTE BENEFICIADO (empresa constructora)

UN RUBRO EXPRESAMENTE EXCLUIDO (empresa de transporte)

De manera que la “empresa constructora” es beneficiaria y la “empresa de transporte” es excluida.

Todo lo cual obliga a adoptar un criterio uniforme para determinar la naturaleza de las empresas, y sobra señalar que cualquiera sea el criterio elegido, debe ser uno sólo, es decir, debe emplearse el mismo criterio para incluir o para excluir a una empresa en el beneficio tributario. De lo contrario, se estaría vulnerando la Constitución al infringir la igualdad ante la ley (art. 19 N. 2) y el Servicio estaría actuando en abierta infracción a lo dispuesto en el art. 7 de la CPR, en cuanto los órganos del Estado deben sujetar su acción a la Constitución y las Leyes y el Servicio es parte de esos órganos del Estado por lo que no está exento de dicho mandato, más aún, debe velar por su cumplimiento en todas sus actuaciones, so pena de no infringir otro mandato constitucional que es el de probidad administrativa consagrado en el art. 8 de la CPR, también consagrado legalmente en los arts. 3 inc. 2, 52 inc. 2 y 62, todos de la Ley 18.575.

De manera que si el Servicio de Impuestos Internos elige el criterio real antes descrito, esto es, empresa del giro es aquella que exclusiva o principalmente se dedica a ese giro, no puede privar del beneficio a una empresa que se dedica principalmente a la construcción y minoritariamente al transporte u otro rubro.

A contrario sensu, sí puede privar del beneficio a aquella empresa que se dedica principalmente al transporte y en menor medida a la construcción.

Ahora bien, si el Servicio de Impuestos Internos decide emplear el criterio exclusivo, esto es, que empresa del giro es aquella que se dedica única y exclusivamente a ese giro y ningún otro, no puede otorgar el beneficio sino a aquellas empresas que se dediquen únicamente a la construcción y, por otro lado, sólo puede privar del beneficio a aquellas empresas que se dediquen única y exclusivamente al transporte.

Pero evidentemente este criterio conduciría resultados ineficaces para el propósito recaudador del SII, por lo que es totalmente descartable por lo inadecuado al fin, lo mismo ocurre con el criterio formal antes mencionado.

Pero el tema central es que cualquier diferencia de criterios que pueda existir para definir una u otra empresa (la beneficiaria y la excluida) constituye una transgresión al mandato constitucional de igualdad ante la Ley y que resulta doblemente agravado, ya que es precisamente una de las partes y no un tercero, quién transgrede la igualdad ante la ley, y más aún, en su propio beneficio pecuniario materializado en la recaudación de tributos que, de respetar la mencionada igualdad, no le corresponderían.

A mayor abundamiento, esta vulneración proviene de un Órgano del Estado y por lo tanto su transgresión se encuentra sancionada por el art. 7 de la Constitución mediante la nulidad de derecho público, la cual priva al acto administrativo de sus efectos por no ajustarse a la Constitución y las Leyes.

Ahora bien, es del caso señalar que el Decreto Supremo 311 del 3-5-1986 (lógicamente de rango inferior a la Ley 18.502) reglamentó la citada ley interpretando su sentido y alcance e incluso yendo más allá de su texto legal, agregó lo siguiente:

“en caso alguno podrán acogerse a lo dispuesto en el presente decreto las empresas de transporte terrestre”.

Es decir, agrega un criterio que altera completamente la igualdad ante la ley antes expresado en el art. 7 de la Ley 18.502, que simplemente establecía una beneficiaria y una excluida.

Desde luego un Decreto Supremo no tiene el mismo rango legal que una Ley de la República y por lo mismo nunca podría alterar su significado y alcance, y si así lo hiciera, existiría entonces un conflicto entre leyes que debe ser resuelto conforme a los criterios legales y en este orden: rango legal, tiempo promulgación y especialidad en la materia, siendo el primer y más importante criterio el del rango legal y ello por expreso mandato constitucional.

En otro orden de ideas, es del caso comentar que el DS en comento tenía por objeto reglamentar la citada ley, y por reglamentar entendemos determinar el sentido y alcance de las normas y esto significa explicar, ordenar, aclarar el contenido de la Ley, pero ello en caso alguno autoriza a cambiar la naturaleza jurídica de la norma, ya que en la Ley 18.502 se trata de una norma imperativa y en el DS 311 pasa a ser una norma PROHIBITIVA, ya que prohíbe bajo toda circunstancia y respecto que sean beneficiarios las empresas de transporte al decir “en caso alguno”.

Tenemos entonces que una cosa es interpretar la ley, o reglamentarla, y otra es transformar su naturaleza jurídica de imperativa en prohibitiva. Hay que recordar que la naturaleza de la normas es tan crucial que ella incluso determina la sanción a aplicar en caso de contravención.

Con todo, si aún se desea conservar la validez del citado Decreto Supremo, es posible aplicar en él lo antedicho sobre los criterios para determinar qué son empresas de construcción y qué son empresas de transporte. Y en tal sentido, se podría afirmar que “siempre podrán acogerse a lo dispuesto en el presente decreto las empresas de construcción”, ya que tal beneficio se encontraba establecido de igual manera para las empresas constructoras en la Ley 18.502 y más aún, recalcamos, dicho beneficio se encuentra establecido en la Ley (superior jerárquicamente a un DS).



En conclusión, no existe ningún argumento legal o racional que permita aplicar distintos criterios para entender qué es empresa constructora y qué es empresa de transporte, menos aún si la privación del beneficio, en definitiva, se transforma en una verdadera sanción y ello por lo siguiente:

El legislador estableció una nueva regulación para el impuesto a los combustibles en la Ley 18.502

Con posterioridad estableció de manera explícita a las Constructoras como beneficiarias o exentas.

Por lo tanto, la Constructora pasa a tener en su calidad un verdadero derecho adquirido (beneficio tributario fundado en rubro que desempeña).

Luego por un criterio asimétrico aplicado por el Servicio se termina con el beneficio, fundado en lo que comúnmente se conoce como “la teoría de la contaminación de los giros”, lo cual no es otra cosa que una sanción. Y como “las sanciones son de derecho estricto” su aplicación debe ser limitada y su fundamento muy razonado. Y ninguna de estas dos circunstancias es posible apreciar en el caso de autos, sobre todo si señalamos que el Servicio nunca ha hecho una distinción como la que hemos planteado, por lo que esta parte ignora cuál es el criterio que utiliza, pero sí resulta evidente que no es el mismo que usa para beneficiar y para excluir, son distintos y en perjuicio del contribuyente, cuestión que más allá de perjudicar los legítimos derechos de esta parte, atenta contra el orden público económico, la seguridad jurídica y las normas fundamentales de la Constitución que establecen la igualdad ante la ley.

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Similitudes entre el Derecho Real de Herencia y el Derecho Real de Dominio


En la adquisición del derecho real de dominio, y también de Herencia, se requiere, para poseer con posesión regular, de un título y un modo.

Así, la compraventa de un bien raíz, consiste en el otorgamiento de una escritura pública de compraventa, la cual es el Título del acto jurídico, pero eso sólo hace nacer la obligación de realizar el Modo, por el que se transfiere el derecho a otro, el que en este caso consiste en la Inscripción de dicha escritura pública en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces.

Pero la Ley también señala que si el vendedor no era dueño, no puede convertir en dueño al adquirente, el que, en todo caso, con ese justo título más buena fe queda colocado en una posesión regular, y la posesión regular conduce a la adquisición del derecho real de dominio por prescripción adquisitiva ordinaria de 5 años para inmuebles y 2 para muebles.

El derecho Real de Herencia es igual, solamente que Bello no estableció en él distinciones de plazo entre muebles e inmuebles, porque no hay como, ya que el objeto del derecho real de herencia no es una especie o cuerpo cierto o un género, es un conjunto de bienes, sumado a un conjunto de derechos transmisibles, así como obligaciones transmisibles, por lo que se dice que su naturaleza es sui generis, ni mueble ni inmueble, lo que ciertamente tiene consecuencias. La primera, es que tanto las cosas muebles como las inmuebles que compongan una herencia se adquirirán por la única regla general de plazo: 10 años de posesión material de la herencia, corpus.

Este tipo de prescripción está compuesta de una posesión irregular, ya que le faltaría el Título del Acto Jurídico al heredero falso el cual es según la Ley, la Posesión Efectiva de la Herencia donde él figure como Heredero.

Pero si esta posesión tuviera el Justo Título, le faltaría solamente el modo, cual es, su Inscripción en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces; éste es sin dudas el Modo del acto Jurídico, que además cumple una función de publicidad del acto, ya que la sola publicación en un Diario del Decreto de Posesión Efectiva no es suficiente publicidad como sí lo es su inscripción en el Conservador, ya que en El Diario aparece sólo un día apenas, mientras que la Inscripción en el registro de propiedad hace que se cumpla el requisito de publicidad ante terceros ya que ahí estará disponible PERMANENTEMENTE para cualquiera que lo requiera, y el Modo satisface cabalmente ese rol de publicidad necesario en actos jurídicos que versan sobre bienes relevantes del punto de vista de una de las funciones principales de los bienes, cual es su función económica, de aporte a la economía del hombre, la cual se mide por el género dinero o valor pecuniario, y es evidente que los bienes raíces y las herencias valen más económicamente, por lo general, que los bienes muebles y por ello previó Bello que el derecho real de herencia seria generalmente más valioso desde este punto de vista que el derecho real de dominio sobre un bien raíz, ya que las Herencias generalmente se componen de al menos un bien raíz y a veces de más de uno.

Así, la posesión regular del derecho real de herencia normalmente va acompañado de Buena Fe, la cual se presume legalmente, y por lo tanto, admite prueba en contrario.

La consecuencia de faltar la buena fe, no obstante tener Título y Modo, es que habrá posesión irregular, la que sólo podría conducir a la prescripción extraordinaria de la herencia, que exige 10 años de posesión para adquirir el derecho real de herencia, y por no exigir este tipo de Posesión un Justo Título o Buena Fe, y siendo el Justo Título en el Derecho Real de Herencia el Decreto de Posesión Efectiva, lógicamente el plazo se deberá computar de otra forma en este tipo de prescripción, ya que no se puede computar igual porque posesión efectiva aquí no se tiene, y lo más probable es que así esté de mala fe, por lo tanto el plazo igual deberá computarse desde posesión material, que puede coincidir con la delación o ser una época posterior. Por lo tanto, este tipo de prescripción sólo exige posesión material, y ella se inicia desde una fecha que quién la alega la debe probar, lo que puede ocurrir junto con la Delación, cuando viven juntos éstos pretendidos herederos con el causante y comparten el uso de todos los bienes de que se compone la herencia, o puede iniciarse la posesión material mucho después de la apertura de la Sucesión, como ocurre cuando fallece un hermano que vive en el Norte de Chile y años después se hace cargo de la herencia su heredero de este caso, otro hermano del Sur de Chile.

La prescripción ordinaria del Derecho Real de Herencia exige buena fe, la que legalmente se presume, ya que normalmente los pretendidos herederos que tengan decreto de Posesión Efectiva a su favor estarán de buena fe, salvo casos especiales como el de parientes del causante que se dan cuenta que la herencia pasaría a ellos si omitieran a otro pariente, de mejor derecho, que nació en el extranjero y cuyo nacimiento no ha sido inscrito en Chile. De hecho, este es el clásico ejemplo de posesión irregular de la herencia, donde hay Título, aunque injusto, y falta la buena fe, y de hecho, hay una mala fe evidente, independiente de si la buena fe es una calificación de hecho o de derecho de un acto, el hecho mismo es del todo repudiable. Por eso no tiene sentido eximir a la posesión regular del derecho real de herencia de tener Buena Fe; si le falta entonces es una posesión irregular que solo podrá adquirir mediante prescripción extraordinaria de 10 años.

Pero además de todo lo dicho, la prescripción del derecho real de herencia habla de Justo Título, y esta palabra, Justo, evoca la idea de actuar con Justicia, obrar con Justicia, y la Buena Fe consiste en actuar conforme a ella y la Mala Fe consiste en actuar en contrario, esto es, actuar contra la Ley, contra lo ordenado, lo moral, lo ético o lo legal, por lo que malamente alguien de mala fe podría alegar prescripción adquisitiva ordinaria de 5 años del derecho real de herencia estando de mala fe como en el ejemplo planteado, ya que además de contradecir el espíritu de las normas que regulan los bienes, se estaría llegando al absurdo de concluir que el que posee de mala fe le bastarían apenas 5 años para adquirir una herencia con, por ejemplo, 5 inmuebles, mientras que si pretendiera adquirir él derecho real de dominio sobre apenas un inmueble necesitaría de 10 años por faltarle buena fe, todo lo cual contradice las normas que diferencian valor y entidad de los bienes que establecen plazos de prescripción, formalidades para transferir, según se trate de bienes muebles o inmuebles o del derecho real de herencia.

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